【致同研究之IFRS系列（二十八）】对2019年财务报告产生影响的IFRS

Original 致同致同 2023-01-06

简介

本文对编制报告期截至2019年的财务报告时应予考虑的新的国际财务报告准则（IFRS）提供了概括性汇总，有助于了解未来将会影响IFRS的最新变化。

新准则生效日期——基于2019年12月31日或之前发布的准则

于 2019年1月1日生效的修订内容将影响2019年年报的编制，本文将修订内容汇总如下。除仅已采用IFRS 15和IFRS 9的主体允许提前采用IFRS 17外，上表中自2020年1月1日起生效的另外三项修订允许提前采用。

注：IASB于2018年11月在伦敦召开的会议上决定推迟IFRS 17的生效日期，暂时决定将其推迟至2022年1月1日或以后日期开始的年度期间。允许采用IFRS 15和IFRS 9的主体提前采用。

一
租赁（IFRS 16）

国际会计准则理事会（IASB）于2016年1月13日发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16），以此取代现行指引——IAS 17，这将对特别是承租人的会计处理产生深远的影响。

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主要规定

IFRS 16规定承租人除短期租赁和价值较低资产外，其余的租赁合同按照未来租赁付款额确认为一项租赁负债和相应的“使用权资产”。这与原IAS 17租赁准则从承租人角度将租赁区分为融资租赁和经营租赁相比，承租人的会计处理产生较大的变化。

出租人的会计处理几乎保持不变。但是因为IFRS 16中更新了租赁的定义、转租及合同的合并和分拆等指引，出租人仍可能受到新准则的影响。

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影响

拥有较多租赁合同的承租人的财务报表将会受到IFRS 16的重大影响。

资产负债表

新准则将影响资产负债表以及相关的比率，如负债权益率。视行业的类型和根据IAS 17分类为经营租赁的合同数量，新的会计方法将可能导致资产负债表中的负债大幅增加。

综合收益表

承租人需在利润表中同时列报租赁负债的利息费用以及使用权资产的折旧。

与IAS 17的经营租赁相比，有关改变不仅是费用的科目名称，而且还将影响每个租赁期间所确认的费用总额。

对使用权资产一般按照直线法计提折旧，并对租赁负债采用实际利率法，将导致较高的费用总额在租赁期的前几年计入损益，而降低租赁后期的费用。

现金流量表

之前被分类为经营租赁的合同相关的租赁付款不再全额列报为经营活动现金流量，只有租赁负债利息支出的部分才可以作为经营活动现金流量进行列报（如果主体选择将利息支付作为经营活动现金流量列报的会计政策）。短期租赁、价值较低的资产租赁及未包含在租赁负债中的可变租赁款列示为经营活动现金流。

租赁负债本金的支付将作为融资活动现金流。

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过渡规定

IFRS 16适用于起始日在2019年1月1日或以后开始的年度报告期间。只有在已采用IFRS 15和IFRS 9时才允许提前应用IFRS 16。

为了便于过渡，主体可选择“简易法”而不使用追溯调整法，该方法包含一些使用权资产和租赁负债计量相关的豁免；此外，“简易法”不要求重述比较数据。同时，作为实务的豁免，对于初始采用日已存在的合同，主体无需重新按照新的准则评估其是否包含租赁（即，豁免该类合同）。

二
反向赔偿的提前还款特征（修订IFRS 9）

IASB发布了对IFRS 9的小范围修订，便于企业以摊余成本计量部分具有反向赔偿的提前还款特征的金融资产。受影响的资产（包括部分贷款和债务证券）在此次修订前不得不以公允价值计量且其变动计入损益的方式核算。修订后具有反向赔偿的提前还款特征的金融资产不会仅因具有该特征即自动地被认为是没有通过合同现金流量测试（SPPI测试）。本次修订涉及以下两个方面：

哪些金融资产可以用摊余成本计量

相较于之前版本的IFRS 9，该修订允许更多的资产以摊余成本计量，尤其是部分具有提前还款特征的金融资产。

借款人根据合同条款，在合同到期前以可能低于未支付本金和利息的金额提前偿还该贷款会产生反向赔偿。但是，反向赔偿，即提前偿付金额与未偿付本金和利息金额二者的差额，必须是“对提前终止合同的合理赔偿”，才符合以摊余成本计量的条件。例如，合理赔偿可能反应相关基准利率的变化。由于准则并未对“合理赔偿”作出定义，因此，在许多情况下，评估赔偿是否通过“对提前终止合同的合理赔偿”测试时须做出判断。除此以外，资产的业务模式必须为“持有以收取”，以符合以摊余成本计量的条件。

在实务中，许多类型的债务工具均具有反向赔偿的提前还款特征：

❖提前还款选择权可能取决于某个触发事件（例如，贷款抵押物的出售或贬值）。

❖合同一方或双方均可能持有提前还款选择权。

❖特殊情况下可能允许或要求提前还款。

❖赔偿方式可能有所不同。

如何核算金融负债的变更

该修订确认了变更会立即计入损益。

❖以摊余成本计量的金融负债发生变更但未导致终止确认，所产生的利得或损失应立即计入损益。该利得或损失等于原合同现金流和变更后的现金流按照原实际利率折现金额之间的差额。

❖这一变更将影响所有重新协商借款的主体。

所有企业应当确保在实施IFRS 9时，识别会受到或可能会受到影响的资产和交易。在实施该准则时，企业须做出重要判断，尽早考量相关问题。

三
计划修改、缩减或结算（修订IAS 19）

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修订内容

使用重新计量时更新后的假设来确定，在计划变更后剩余报告期间的当前服务成本和净利息。
将盈余的减少作为过往服务成本的一部分或者结算利得（或损失）在损益表内确认，即使该盈余由于资产上限的影响之前并未确认。

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修订影响当前服务成本和净利息通常按照期初确定的假设计算。如果对设定受益负债净额进行重新计量的目的是为确定过往服务成本或者结算利得或损失，剩余期间的当前服务成本和净利息应使用同样的假设和相同的计划资产公允价值进行重新计量。这将改变在计划修改、消减或结算后本应计入期间损益的金额，还可能意味着重新计量设定受益负债净额的情况增多。

本次修订将对变更了设定受益计划条款或成员构成（由此产生过往服务成本或者结算利得或损失）的所有主体产生影响，并适用于2019年1月1日或以后开始的首个年度报告日之后发生的计划修改、缩减或结算。

四
在联营企业和合营企业中的长期权益（修订IAS 28）

投资者可以在联营企业或合营企业中持有长期权益（例如优先股或长期贷款），作为对联营企业或合营企业净投资的组成部分。IASB发布了对IAS 28的小范围修订，澄清了当这些长期权益不适用于权益法核算时，主体应当采用IFRS 9（包括IFRS 9中的减值要求）核算对联营企业或合营企业的长期权益。即IFRS 9的范围不包括采用权益法核算的联营企业或合营企业中的权益，但包括构成主体在被投资者中的净投资的一部分在联营企业和合营企业中的长期权益。

该修订要求企业应在权益法核算分摊损失给其他长期权益前，应先采用IFRS 9核算其他长期权益（例如，计量和减值）；在采用IFRS 9之后，再采用IAS 28对其他长期权益的账面价值进行损失分摊或利润转回。